IRC – Associações: donativos e patrocínios

A questão é sobre o enquadramento fiscal de uma associação cultural de progresso e recreio, entidade sem fins lucrativos.

Uma associação é um sujeito passivo de IRC atentos ao disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC. Tratando-se de entidade que não exerce a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o IRC incide sobre o rendimento global, resultando este da soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, conforme resulta do disposto na alínea b) do n.º 1.º do artigo 3.º do Código do IRC.

Este tipo de entidade, associação, logo sujeito passivo que não exerce a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, deve aferir perante os rendimentos por si obtidos e a atividade que desenvolve, se algumas das isenções previstas no Código do IRC se lhe aplica, nomeadamente os artigos 10.º e 11.º deste diploma. Deve também averiguar se pode utilizar alguma das isenções previstas no Estatuto dos Benefícios Fiscais, por exemplo artigo 54.º ou artigo 55.º.

Admitimos, no caso exposto, tratando-se de uma associação cultural, estar perante a utilização da isenção prevista no artigo 11.º do Código do IRC, norma que determina que estão isentos de IRC os rendimentos diretamente derivados do exercício de atividades culturais, recreativas e desportivas.

Para o efeito a associação deve estar legalmente constituída para o exercício dessas atividades e terá que verificar cumulativamente as seguintes condições:

- Em caso algum distribua resultados e os membros dos seus órgãos sociais não tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse direto ou indireto nos resultados de exploração das atividades prosseguidas;

- Disponha de contabilidade ou escrituração que abranja todas as suas atividades e a ponha à disposição dos serviços fiscais, designadamente para comprovação do referido na alínea anterior.

Dispõe o n.º 3 do artigo 11.º do Código do IRC que "... não se consideram rendimentos diretamente derivados do exercício das atividades indicadas no n.º 1, para efeitos da isenção aí prevista, os provenientes de qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola exercida, ainda que a título acessório, em ligação com essas atividades e, nomeadamente, os provenientes de publicidade, direitos respeitantes a qualquer forma de transmissão, bens imóveis, aplicações financeiras e jogo do bingo...".

No caso em análise, se se concluir que existe uma prestação de serviços de publicidade realizada a título oneroso haverá que considerar esta disposição legal. Ainda assim, sendo possível beneficiar do disposto no artigo 54.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, norma que dispõe:

"... 1 - Ficam isentos de IRC os rendimentos das coletividades desportivas, de cultura e recreio, abrangidas pelo artigo 11.º do Código do IRC, desde que a totalidade dos seus rendimentos brutos sujeitos a tributação, e não isentos nos termos do mesmo Código, não exceda o montante de € 7500.

2 - As importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infraestruturas, não provenientes de subsídios, podem ser deduzidas à matéria coletável até ao limite de 50% da mesma, sendo o eventual excesso deduzido até ao final do segundo exercício seguinte ao do investimento..."

Não obstante, as normas de isenção referidas, importa sempre, na determinação do resultado tributável, ter presente o disposto nos números 3 e 4 do artigo 54.º do Código do IRC, normas que determinam que o rendimento proveniente de quotas pagas pelos associados e de subsídios auferidos destinados a financiar a realização dos fins estatutários, são rendimentos não sujeitos a IRC, e que, os rendimentos provenientes de incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito são isentos de IRC.

Os rendimentos que as entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola aufiram que não se encontrem abrangidos por norma de isenção ou por expressa referência de não sujeição a imposto, constituirão base tributável das referidas entidades. Os sujeitos passivos de IRC, entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, serão pois tributados pelo seu rendimento global assim como pelos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.

Determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRC que para efeitos de determinação da matéria coletável, ao somatório do rendimento global com os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito que não se destinem a satisfazer os fins estatutários, serão deduzidos os gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos e os benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele rendimento.

O rendimento global resulta da soma algébrica das diferentes categorias consideradas para efeitos de IRS, pelo que, importa considerar as normas de determinação do resultado tributável em cada uma das diversas categorias vigentes em sede de IRS. Isto é, para determinar o resultado tributável deste tipo de sujeito passivo de IRC, devemos considerar as regras vigentes em sede de IRS para cada uma das várias categorias de rendimento, será o somatório destes rendimentos coletáveis apurados em cada uma das categorias do IRS que constitui a base de incidência do imposto em IRC. Temos pois que nos socorrer das normas do Código do IRS.

Determina o n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC, acerca da determinação do rendimento global das pessoas coletivas e outras entidades residentes que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que: "... o rendimento global sujeito a imposto das pessoas coletivas e entidades mencionadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, aplicando-se à determinação do lucro tributável as disposições deste Código...".

As categorias de rendimentos previstas que, em sede de IRS, devem ser consideradas para este efeito serão:

- Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;

- Categoria E - Rendimentos de capitais;

- Categoria F - Rendimentos prediais; e

- Categoria G - Incrementos patrimoniais.

As categorias A e H, rendimentos do trabalho dependente e pensões, respetivamente, face à sua natureza não contribuem para o rendimento global das entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. No que se refere à referência expressa a incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, serão naturalmente, apenas aqueles cuja obtenção não se destina diretamente à realização dos fins estatutários da entidade.

Na determinação do resultado tributável dos rendimentos empresariais ou profissionais importa considerar os gastos em que se incorreu para a sua obtenção, admitimos pois, o cálculo, de acordo com as regras da contabilidade.

No caso de rendimentos de capitais, teremos que em IRS estes na sua maioria são tributados a taxas liberatórias, não estando prevista qualquer dedução para a determinação do seu rendimento tributável.

Aos rendimentos prediais obtidos poderão ser abatidas as despesas previstas no artigo 41.º do Código do IRS.

No que se refere aos incrementos patrimoniais, apenas estão previstas deduções no caso das mais-valias, que se encontram referidas no artigo 51.º do Código do IRS.

Após a determinação do rendimento coletável previsto para cada uma das categorias do IRS, se procederá ao seu somatório e será este que constitui o rendimento global que constitui base de tributação em sede de IRC para as entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

No caso em análise, apenas se refere haverá que analisar se estamos perante um donativo, ou se estamos perante rendimentos provenientes de uma atividade empresarial. Se se concluir que existe uma atividade comercial acessória, tal situação não implica a perda de outras isenções. Deverá sempre proceder-se ao enquadramento dos diversos rendimentos obtidos casuisticamente.

Incorrendo este tipo de entidade em gastos que não sejam diretamente imputáveis às diversas categorias de rendimentos previstas em sede de IRS, mas que se mostrem, no entanto indispensáveis à obtenção dos rendimentos ou à execução dos seus fins estatutários, os chamados gastos comuns, então estes serão considerados de acordo com o disposto nos números 1 e 2 do artigo 54.º do Código do IRC.

O artigo 54.º do Código do IRC dispõe que os custos comuns sejam deduzidos de acordo com a seguinte proporção:

B x C / (C+ D)

Em que:

B = montante dos custos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.

C = montante dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos.

D = montante dos rendimentos brutos não sujeitos ou isentos.

O mesmo normativo, no entanto, dá a possibilidade de adoção de outro critério considerado mais adequado aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira, devendo evidenciar-se essa repartição na declaração de rendimentos.

Existindo rendimentos sujeitos a tributação em IRC, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRC, a matéria coletável obtém-se pela dedução ao rendimento global, incluindo incrementos patrimoniais a título gratuito, apurado nos termos do artigo 53.º do Código do IRC, dos custos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos, nos termos do artigo 54.º, bem como dos benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções àquele rendimento.

Resumidamente, poderá construir-se a seguinte fórmula para determinar a matéria coletável das entidades que não exercem, a título principal, atividade industrial, comercial ou agrícola:

Rendimento Global = Rendimentos brutos das várias categorias de IRS - deduções específicas + Incrementos patrimoniais a título gratuito

Matéria coletável = Rendimento global - Gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos - Benefícios fiscais

Não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, existindo rendimentos sujeitos e não isentos de IRC, a taxa a aplicar à associação será de 21%, conforme o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRC.

Com a Reforma do IRC de 2014 é aditada disposição legal (n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC) que refere que ao rendimento global apurado são dedutíveis, até à respetiva concorrência, os gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades, desde que não exista qualquer interesse direto ou indireto dos membros de órgãos estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das atividades económicas por elas prosseguidas.

Ao nível das obrigações declarativas, haverá a destacar:

- O facto de atualmente apenas estarem dispensados de entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22 os sujeitos passivos isentos ao abrigo do artigo 9.º do Código do IRC;

- O Anexo D à Modelo 22 deverá ser entregue pelos sujeitos passivos que não exerçam a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e aufiram rendimentos abrangidos por isenção, bem como por aqueles que tenham benefícios fiscais que se traduzem em deduções ao rendimento ou à coleta;

- Por sua vez, o Anexo D da IES, deverá ser entregue por sujeitos passivos que não exerçam a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, desde que obtenham rendimentos sujeitos a tributação e não isentos.

Face ao exposto diremos que haverá todo o interesse e necessidade de, neste tipo de entidade, quando as mesmas obtêm rendimentos sujeitos, não sujeitos e isentos, existir contabilidade analítica. Ou, pelo menos, que o sistema de controlo implementado permita afetar os gastos aos diferentes tipos de rendimentos obtidos.

Feito o enquadramento genérico em sede de IRC deste tipo de entidades, iremos proceder à análise da operação em causa - se a referência ao nome das entidades donatárias em cartazes publicitários se se trata, ou não, de uma prestação de serviços de publicidade. Para o efeito remetemos para o estudo das Circulares n.º 12/2002 e n.º 2/2004.

Estas circulares vêm esclarecer dúvidas relativas ao enquadramento tributário de donativos em sede de IRS, IRC e IVA, nomeadamente nos casos em que aos mesmos esteja associada a atribuição aos doadores, por parte dos beneficiários dos donativos, de determinadas regalias em espécie, como seja, por exemplo, a associação do nome do doador a certa obra ou iniciativa promovida pelo donatário. A questão que se coloca é a de saber em que medida constitui contrapartida de caráter comercial, para que se proceda ao respetivo enquadramento fiscal da mesma.

Para esclarecimento desta temática transcrevemos o disposto no ponto 2.2 da Circular n.º 2/2004:

"... 2.2. Nos casos em que a regalia se traduza numa associação pública do nome do doador a determinada iniciativa, deve atender-se também ao modo como essa associação se produz, admitindo-se que aos donativos concedidos no âmbito da legislação do mecenato esteja associada a regalia da divulgação do nome do mecenas, desde que a mesma não apresente "natureza comercial" mas meramente institucional.

Assim, poder-se-ão estabelecer as seguintes linhas de orientação:

a) Se a regalia consistir na associação do nome do doador a certa iniciativa, tendo como fito a busca de uma imagem pessoal ou institucional de responsabilidade cívica, que o identifique junto do público em geral, porque o espírito de liberalidade do doador é preponderante, estar-se-á perante donativos enquadráveis no Estatuto do Mecenato;

Para efeitos da concretização da orientação estabelecida nesta alínea deverão ter-se em atenção os seguintes critérios:

i) Na associação do nome do doador a determinadas iniciativas ou eventos promovidos pelo beneficiário não deverá ser feita qualquer referência a marcas, produtos ou serviços do mecenas, permitindo-se, apenas, a referência ao respetivo nome ou designação social e logotipo;

ii) A divulgação do nome ou designação social do mecenas deve fazer-se de modo idêntico e uniforme em relação a todos os mecenas, não podendo a mesma variar em função do valor do donativo concedido;

iii) A identificação pública do mecenas não deve revestir a natureza de mensagem publicitária, devendo, pois, efetuar-se de forma discreta, num plano secundário relativamente ao evento ou obra aos quais aparece associada, em suportes destinados a divulgar ou enquadrar a própria iniciativa (se existentes) de acordo com os usos aceites neste domínio e sempre com alusão à qualidade de mecenas.

b) Se, em vez disso, a regalia consistir na associação a certa iniciativa dos produtos comercializados pelo doador, ou mesmo do seu nome mas tendo como fito a sua promoção junto dos respetivos consumidores, o que se considera verificado quando não seja observado algum dos critérios estabelecidos para efeitos da alínea a), porque o espírito de liberalidade do doador é secundarizado, estar-se-á perante um patrocínio, não contemplado no Estatuto do Mecenato..."

Face ao exposto, o caso concreto que nos é colocado deve ser analisado perante estas linhas de orientação, de forma a considerar o mesmo como donativo efetivo, ou, pelo contrário, como prestação de serviços de publicidade.

A associação é, igualmente, sujeito passivo de IVA (n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA) ainda que, venha a beneficiar de algumas isenções previstas no Código do IVA, nomeadamente as referidas no artigo 9.º deste diploma. Uma vez que não possuímos mais informação não nos é possível fazer um enquadramento em sede de IVA mais concreto.

Em termos genéricos, no que se refere ao direito à dedução do IVA suportado deve atender-se ao disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.